6745 sayılı Kanun gereği indirimli kurumlar vergisi kapsamında yatırıma teşvik amaçlı kullanılan yatırıma katkı tutarlarına uygulanan endeksleme işleminin geriye yönelik uygulanması mümkündür.

1. 1. GİRİŞ

6745 sayılı Kanunun 66’ncı maddesi ile hüküm altına alınan indirimli kurumlar vergisi kapsamında yatırıma teşvik amaçlı kullanılan yatırıma katkı tutarlarına uygulanan endeksleme işleminin geriye yönelik uygulanıp uygulanamayacağını hakkındaki değerlendirmemiz yazının müteakip bölümlerinde yer almaktadır.

İş bu yazı Karadeniz Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.’nin bahsi geçen konu hakkındaki görüşlerini içermekte olup uygulamada ve mevzuatta farklı hüküm, görüş ve yorumların olduğu hususu dikkate alınmalıdır. Bu sebeple ilgili konu hakkında uygulamada ve/veya sonrasında ortaya çıkabilecek olan farklılıklardan dolayı Karadeniz Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.’nin herhangi bir şekilde sorumlu tutulamayacağı hususunun bilinmesi gerekmektedir.

2. YAPILAN ARAŞTIRMALAR

2.1. İlgili Mevzuat

07/09/2016 tarih ve 29824 sayılı Resmî Gazetede yayınlanan 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 66’ncı maddesinde yer alan düzenlemede 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun İndirimli kurumlar vergisi başlıklı 32/A maddesinin ikinci fıkrasına, birinci cümlesinden sonra gelmek üzere; “… Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.” hükmü eklenmiştir.

Bununla birlikte 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine 31.12.2016 tarih 29935 sayılı 3.mükerrer Resmi Gazete ile “32.2.11. Yatırıma katkı tutarında endeksleme” bölümü eklenmiş olup; “…Buna göre, ilgili teşvik belgesi kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar yararlanılamayan kısmı (yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar gerek diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ve gerekse yatırımın tamamen veya kısmen işletilmesinden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yararlanılan kısmından sonra kalan yatırıma katkı tutarı), yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm dikkate alındığında mükellefinin endeksleme müessesinden faydalanabilmesi için;

…şartlarını birlikte yerine getirmesi gerekmektedir.

2.2. İdarenin Uygulama Hakkında Görüşü

2.2.1. 17.08.2020 tarih ve 50426076-125[32/a-2017/20-333]-E.61063 Sayılı Özelge

Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü) tarafından yayınlanan 17.08.2020 tarih ve 50426076-125[32/a-2017/20-333]-E.61063 sayılı İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yeniden değerleme başlıklı özelgede;

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden; Şirketinizin … özel hesap dönemine tabi olduğu, … tarihi itibarıyla tamamlama vizesi yapılmış bulunan ve yine bu tarih itibariyle yatırımları devam eden yatırım teşvik belgelerinizin bulunduğu belirtilmiş olup, … tarihi itibariyle tamamlama vizesi yapılmış bulunan yatırım teşvik belgeleri kapsamında hak kazanılan ancak kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamamış olan yatırıma katkı tutarlarının hangi özel hesap döneminden itibaren yeniden değerlemeye tabi tutulacağı, devreden yatırıma katkı tutarları için geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılıp yapılmayacağı ve söz konusu yeniden değerleme işlemlerinde hangi yeniden değerleme oranının uygulanacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

…

Buna göre, 2009/15999 ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları çerçevesinde… tarihi itibarıyla tamamlama vizesi yapılmış olan yatırım teşvik belgeli yatırımlarınız dolayısıyla hesaplanan ancak yatırımın tamamlandığı hesap dönemine kadar (bu dönem dahil) kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan ve sonraki döneme devreden yatırıma katkı tutarlarının endekslenmesinde, söz konusu yatırımın tamamlandığı özel hesap dönemini takip eden özel hesap dönemi için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenecek yeniden değerleme oranının dikkate alınması gerekmektedir.

Dolayısıyla, endeksleme uygulamasına ilişkin hükmün yürürlüğe girdiği… tarihi itibariyle tamamlama vizesi yapılmış bulunan yatırım teşvik belgeleri kapsamında hak kazanılan ancak kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamamış olan yatırıma katkı tutarlarının… özel hesap dönemini kullanan şirketinizce… özel hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, teşvik belgeli bahse konu yatırımlardan elde edilen kazancınıza indirimli kurumlar vergisi uygulandıktan sonra kalan ve izleyen dönemlere devreden yatırıma katkı tutarının… tarihinde başlayan özel hesap döneminden itibaren yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.

2.2.2. 21.08.2020 Tarih ve 64597866-125[32/A]-E.17991 Sayılı Özelge 

Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından yayınlanan 21.08.2020 tarih ve 64597866-125[32/A]-E.17991 sayılı özelge sayılı İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yeniden değerleme başlıklı özelgede;

“Bağımsız tesislerin yatırımın tamamlanarak (devreye alınması, üretime başlanması) aktifleştirildiği dönemde mi yoksa teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapıldığı dönemde mi olması gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin farklı üretim tesislerinize ilişkin olarak tek bir yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarınızın tamamlanarak tamamlama vizesi yapılması için Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına müracaat edildiği dönemi izleyen hesap döneminden itibaren, indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere, bu yatırımla ilgili kalan yatırıma katkı tutarı dikkate alınarak endeksleme yapılması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş verilmiştir.

DEĞERLENDİRME

Yasal mevzuat, idarenin görüşü ve piyasada karşılaşılan uygulamaların birlikte değerlendirilmesi sonucunda endeksleme uygulaması ile ilgili olarak çeşitli görüşler ortaya çıkmış olup bu görüşlere ilişkin açıklamalara aşağıdaki bölümlerde yer verilmiştir:

►1. GÖRÜŞ (İDARE LEHİNE GÖRÜŞ):

 Yasal mevzuat ve idare görüşleri birlikte değerlendirildiğinde; özellikle farklı gerekçelerden ötürü idarenin vermiş olduğu özelgelerde endeksleme işleminden tamamlama vizesi başvuru dönemini izleyen hesap döneminden itibaren yararlanılması gerektiğidir. Söz konusu husus birincil ve ikincil mevzuatta açıkça ortaya koymadığından ötürü gri bir alan oluşmakta, özellikle yazının 2.2.2. bölümünde yer verilen özelgede idarenin bu hususa dolaylı olarak olumsuz baktığı söylenilebilir.

Bununla birlikte endeksleme uygulaması zorunlu olmayıp amortisman uygulamasında olduğu gibi bir ihtiyarilik söz konusudur. Dolayısıyla mükellef geçmiş dönemlerde endeksleme uygulamasından yararlanması gerektiği halde yararlanmamışsa; ilerleyen yıllarda geçmişe dönük olarak endeksleme uygulanmasından yararlanmak amacıyla düzeltme yapamaz. Endekslemeden yalnızca cari yıl beyannamesinin verileceği dönemde yararlanılabilir.

►2. GÖRÜŞ (MÜKELLEF LEHİNE GÖRÜŞ):

 Birincil ve ikincil mevzuatlara eklenen endekslemeye ilişkin hükümler detaylı incelendiğinde; 6745 sayılı kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesine eklenen endeksleme hükmünün “…..dikkate alınır.” ibaresi ile sonlandığı, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine 32.2.11. nolu başlık altında eklenen endeksleme hükmünün ise “….dikkate alınacaktır.” ibaresi ile sonlandığı görülmüştür. Bu ibareler endeksleme uygulamasının göz ardı edilemeyeceğini, yasa koyucu tarafından hükme ihtiyarilikten öte bir zorunluluk anlamı yüklediğini göstermektedir. Bunun yanı sıra yargı nezdinde bu ibarenin ilgili mevzuat hükümlerine kesin bir mana yüklediği dolayısı ile uygulanması zorunlu bir hüküm olduğuna yönelik verilmiş olan kararları göz önüne alındığında uygulamanın ihtiyari bir uygulama olmadığı söylenilebilir. İşletme tarafından geçmişe yönelik olarak cari dönemde endeksleme uygulamasından faydalanılmak istenmesi, mükellefin keyfi davranmadığını aksine zorunlu olan bu uygulamayı geçmiş dönemde göz ardı ederek cari dönemde hatasını telafi ederek mükellefiyetini yerine getirmek istediğini göstermektedir.

 213 Sayılı VUK’un 320.maddesinde amortisman uygulamasında sürelere ilişkin düzenlemeler yapılmış olup; “… Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.” hükmü belirtilmiştir. Her ne kadar yatırım teşvikinde uygulanan “Endeksleme” müessesi ihtiyari bir uygulama olsa da; başka bir ihtiyari uygulama olan “Amortisman” mezkûr bölümdeki kanun hükmü ile uygulama süresi yönünden net bir şekilde sınırlandırılmıştır. Ancak “Endeksleme” uygulamasını düzenleyen kanun ve tebliğ hükümlerinde böyle bir sınırlandırma bulunmamaktadır.

 213 Sayılı VUK’un 3.maddesinde geçen “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” hükmünden yola çıkarak; mükelleflere vergisel avantaj sağlamak gibi, enflasyonist ortamda reel kaybı telafi etmek gibi amaçlar güden bu düzenlemenin mevzuatta gri alan sayılabilecek bu hususta mükellef aleyhine yorumlanamayacağı göz önünde bulundurulmalıdır. Lafzın VUK md.3 gereği yoruma açık hale gelmesine sebep olan husus geçmiş dönemlerde faydalanılmayan endeksleme müessesinden cari dönemde faydalanılamayacağına dair kesin bir hüküm bulunmamasıdır.

Yukarıda yer alan hususlar birlikte değerlendirildiğinde; endeksleme zorunlu bir uygulama olarak dikkate alınmakta ve amortisman uygulamasındaki ihtiyarilik durumu bulunmamaktadır. Bununla birlikte kanun lafzından ilgili hususla alakalı olarak kesin bir hükmün ortaya konmadığı açıktır. Dolayısıyla mükellef geçmiş dönemlerde endeksleme uygulamasından yararlanması gerektiği halde yararlanmamışsa; ilerleyen yıllarda geçmişe dönük olarak düzeltme yapmak suretiyle endeksleme uygulamasından yararlanabilir.

 HESAPLAMA

 Aşağıda endeksleme uygulamasına örnek teşkil etmesi amacıyla XXX Ltd. Şti.’nin 2022/3.geçici vergi dönemine ait Geçici Vergisi beyanname ekinde yer alan İndirimli Kurumlar Vergisi tablosuna yer verilmiştir.

*Yazı tarihi itibari ile en son verilmiş olan Kurumlar Geçici Vergi beyan dönemi dikkate alınmıştır.

**Beyanname eki indirimli kurumlar vergisi tablosunda olmamasına karşın örnek uygulamanın daha iyi anlaşılabilmesi için tarafımızca eklenmiştir.

Yukarıdaki örnek tablodaki bilgilerden yola çıkarak mevcut görüşler dahilinde yapılan hesaplamalara aşağıda yer verilmiştir.

►1. GÖRÜŞ (İDARE LEHİNE GÖRÜŞ):

Endekslemeden yalnızca cari yıl beyannamesinin verileceği dönemde yararlanılabilir.

Mükellef geçmiş dönemlerde endeksleme uygulamasından yararlanması gerektiği halde yararlanmamışsa; ilerleyen yıllarda geçmişe dönük olarak endeksleme uygulanmasından yararlanmak amacıyla düzeltme yapamaz.

Bu görüş uyarınca aşağıdaki hesaplamada da yer aldığı üzere; 2020 ve 2021 hesap dönemlerinde endeksleme yapmayan mükellefin 2022 dönemi itibariyle geçmişe yönelik olarak endeksleme yapılmadan sadece cari dönem itibariyle endeksleme uygulamasından yararlandırılmıştır. 2022/3. geçici vergi dönemi itibariyle müteakip döneme devreden yararlanılmayan yatırıma katkı tutarı 6.794.448,79-TL olarak hesaplanmıştır.

►2. GÖRÜŞ (MÜKELLEF LEHİNE GÖRÜŞ):

Mükellef geçmiş dönemlerde endeksleme uygulamasından yararlanması gerektiği halde yararlanmamışsa; ilerleyen yıllarda geçmişe dönük olarak endeksleme uygulanmasından yararlanmak amacıyla düzeltme yapabilir.

Kanun lafzından yola çıkarak endeksleme işleminin geçmişe dönük olarak yapılamayacağına ilişkin kesin anlam çıkmamaktadır. Uygulamanın ihtiyari bir uygulamadan ziyade zorunlu bir uygulama olduğu yorumundan hareketle aşağıdaki tabloda mükellefin geçmiş dönemlerde endeksleme uygulamasından yararlanmadığı varsayımı ile cari dönemde geçmişe dönük olarak düzeltme yapmak sureti ile yeniden hesaplama yapılmıştır. 2022/3. Geçici vergi dönemi itibariyle müteakip döneme devreden yararlanılmayan yatırıma katkı tutarı 10.682.203,41-TL olarak hesaplanmıştır. Müşavirliğimizce bu görüş benimsenmektedir.

5.SONUÇ

Yazının 2. Bölümünde yasal mevzuat ve idare görüşleri ortaya konulmuş olup 3.bölümde geçmişe yönelik olarak endeksleme uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan görüş farklılıkları dile getirilmiştir. Endeksleme uygulamasında ilişkin bu görüşlerin daha iyi anlaşılması adına 4.bölümde örnek bir uygulama üzerinden durum ortaya konulmuştur.

1.görüş olan idare lehine görüşte geçmiş dönemlerde endeksleme uygulaması yapmayan mükellefin cari dönemde geçmişe yönelik endeksleme yapmasına imkân verilmemiş, sadece cari dönemde endeksleme uygulamasına müsaade edilmiştir. Cari dönem sonu itibari ile gelecek döneme devreden yatırıma katkı tutarı 6.794.448,79-TL olarak hesaplanmıştır.

Mükellef lehine olan ve Müşavirliğimizce benimsenen 2.görüşte geçmiş dönemlerde endeksleme yapmayan mükellefe cari dönemde geçmişe yönelik olarak düzeltme sureti ile endeksleme uygulanmasından faydalandırılmıştır. Cari dönem sonu itibari ile gelecek döneme devreden yatırıma katkı tutarı 10.682.203,41-TL olarak hesaplanmıştır.

Her iki görüşe istinaden yapılan hesaplamalar neticesinde Müşavirliğimizce benimsenen 2.görüşe göre yapılan hesaplamada mükellef lehine hareketle gelecek döneme devreden yatırıma katkı tutarının 1.görüşe göre daha fazla olduğu görülmüştür.

Yorumlar