Alomaliye.com sitesinde yayınlanan makalemiz

ŞİRKETLERDE KISMİ BÖLÜNME, VERGİSİZ AMA NASIL?

Şirketlerde birleşmeler, satın almalar sözkonusu olabildiği gibi bölünme de sözkonusu olabilir. Bölünme konusu vergi mevzuatımıza ilk defa eski (5422 sayılı) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesinde 2001 senesinde yapılan değişiklikle girmiş, Yeni (5520 sayılı) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinde birkaç ufak değişiklikle mevzuattaki yerini korumuştur.  

Şirketlerin amacı normal koşullarda karlarını maksimize ederek daha çok varlığa sahip olmak yani varlıklarını artırıp büyümektir. Ancak bazen de ortaklık yapısında değişikliğe giderek varlık azaltımına ya da küçülmeye ve faaliyetlerini sınırlandırmaya tevessül edebilirler. Bunu bazen operasyonel faaliyetlerinde verimlilik ve etkinliklerini artırmak, hareket kabiliyetlerini yükseltmek, hantallığı gidermek ya da vergi planlaması yapmak için kendiliğinden; bazen de miras bölüşümü ya da ortaklar arası anlaşmazlıklar gibi zorunluluktan kaynaklanan nedenlerle mevcut işletmeleri yine mevcut ya da yeniden kurulacak bir veya birden fazla şirkete bölünerek gerçekleştirirler.

Kurumlar vergisi iki türlü bölünmeye yer vermiştir. Tam Bölünme ve Kısmi Bölünme. Ancak biz  bu yazımızda kısmi bölünmenin üzerinde duracağız. Ancak kısaca tam bölünmeyle kısmi bölünmenin farkına değinmekte de fayda var.

Tam bölünmede mevcut şirket tasfiyesiz infisah ederek mevcut ya da yeni kurulacak iki ya da daha fazla şirkete devrolunurken ya da bölünürken; kısmi bölünme ise mevcut şirket infisah etmeden bazı varlıklarını mevcut ya da yeni kurulacak bir ya da birden fazla şirkete devretmesidir.

Kurumlar Vergisi Kanunun 19’uncu maddesinde kısmi bölünmenin tanımı ve şartları açıklanmış, 20’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında ise kısmi bölünmeden doğacak karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir.

KISMİ BÖLÜNMEYE İLİŞKİN VERGİ MEVZUATINDAKİ İSTİSNA HÜKÜMLERİ

Kısmi bölünme yoluyla yapılacak devirler;

v  Kurumlar vergi kanunun 20/3’üncü maddesi gereğince Kurumlar Vergisinden,

v  Katma değer vergisi kanunun 17/4-c bendi uyarınca Katma Değer Vergisinden,

v  Damga Vergisi Kanununun istisna edilen kağıtları düzenleyen (2) sayılı tablosunun “Ticari ve Medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlığını taşıyan IV-17’inci maddesine göre Damga Vergisinden,

v  Ve Harçlar Kanunu’nun 123’üncü maddesi gereğince harçlardan istisna edilmiştir.

Aksi takdirde Kurumlar Vergisi Kanunun 19’uncu maddesini nazara almadan yapılacak bölünme ve devirlerin normal bir satıştan farkı kalmayacağından işletmeleri ciddi vergi yükleriyle karşı karşıya getirecektir.

Kısmi bölünmede devreden ya da bölünen şirket tam mükellef bir sermaye şirketi ya da sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisi de olabilir, buna karşılık devralan şirketin tam mükellef sermaye şirketi olması gerekir (KVK Md 19)

KISMİ BÖLÜNMEDE BÖLÜNMEYE KONU VARLIKLAR

Kısmi bölünmede bölünmeye konu varlıklar kanun maddesinde sayılmıştır. Bunlar;

1. Gayrimenkuller
2. en az iki tam yıl aktifte yer alan İştirak hisseleri
3. üretim işletmeleri
4. hizmet işletmeleri

kısmi bölünmeye konu edilebilir.

VERGİSİZ BÖLÜNMENİN ŞARTLARI

Yukarıda sayılan varlıkların işletmelerce;

v  Mukayyet değerleri üzerinden (defterde kayıtlı değeri, amortisman ayrılmışsa net değeri)

v  Ayni sermaye koymak suretiyle

v  Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi (hem devralan hem de devreden yani bölünen kurum faaliyetine devam edecek şekilde)

v  Devredilen varlık karşılığında devreden şirket ya da ortaklarına devredilen varlıkla orantılı hisse verilmesi şartıyla,

Kısmi bölünme gerçekleşmiş olur.

Bölünmeye ilişkin muhasebe kayıtlarında rayiç değer dikkate alınmayacaktır. Ancak, hisse dağılımının rayiç değere göre yapılması gerekir. Bununla birlikte, hisselerin tamamının bölünen şirketin ortaklarına verileceği oluşumlarda rayiç değerin önemi yoktur. Keza, devreden şirketin ortakları yeni şirketin de aynı oranda ortakları olacaktır. Bu şekildeki hisse dağılımında bir sorun ortaya çıkmayacaktır. Mevcut şirkete devir şeklindeki bölünmelerde ise yeni ve eski ortaklar arasındaki hisse dağılımı için her iki şirketin rayiç değerinin bilinmesine ve hisse dağılımının rayiç değer esasına göre tespit edilen değiştirme oranı dikkate alınarak yapılmasına ihtiyaç vardır.[1]

Kısmi bölünme işleminde, anonim ve limited şirketlerin mal varlığının bir kısmı mevcut veya yeni kurulan şirketlere devrolunur ve bunun karşılığında bölünen şirket veya ortakları devralan şirketin ortaklık paylarını iktisap eder.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Ancak taşınmaz ve iştirak hisselerinin madde kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Üretim ve hizmet işletmelerinin devrinde ise bunlara ilişkin borçların devri açısından gayrimenkul ve iştirak hisselerindeki  gibi bir zorunluluk bulunmamaktadır.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "19.2.2.1. Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması" başlıklı bölümünde; "Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur. ..." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Tebliğin "19.2.2.1.2. Üretim ve hizmet işletmelerine bağlı taşınmazların durumu" başlıklı bölümünde, "Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.

SERMAYE AZALTIMI GEREKSİNİMİ:

Ayni sermaye karşılığı iktisap edilen hisseler, ayni sermaye koyan şirkette kalabileceği gibi, bu şirketin ortaklarına da verilebilecektir. Ayni sermaye konulması karşılığında alınan hisselerin ayni sermaye koyan şirkette kalması yerine, bu şirketin ortaklarına intikal ettirilmesi halinde, şirketin esas sermayesinde azaltma ihtiyacı ortaya çıkabilir. Bu durumda, kısmi bölünmede bölünen mal varlığı parçaları mevcut veya yeni kurulacak şirketlere kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulur. Bölünen şirketin bu payları kendi pay sahiplerine verebilmesi için sermayesini azaltması gerekir. Bu azaltma, pay sahiplerine verilecek payların değeri kadardır. [2]

Sermaye azaltılmasında Türk Ticaret Kanununu hükümleri uygulanacaktır. Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltılması, sermayeyi kanuni asgari sermaye sınırının altına indirmişse, azalma ile birlikte sermaye artırımının yapılması zorunludur. Bu durumlarda sermayenin nakit olarak artırılması gerekmektedir.

Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.

Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon farklarının ve geçmiş yıl zararlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması; geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.[3]

Yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir. [4]

            Sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.

TİCARET İŞLETMELERİ BÖLÜNMEYE KONU OLABİLİR Mİ?

Alım satım işiyle iştigal eden ticaret işletmelerinin kısmi bölünme kapsamında bölünüp bölünemeyeceği konusunda yasada tam bir netlik yoktur.  Bu konuda farklı yorumlar bulunmaktadır. Örneğin hem beyaz eşya alım satımı, hem motorlu taşıtlar hem de araç yedek parça alım satımıyla iştigal eden bir işletme beyaz eşya alım satım işini kısmi bölünmeye konu etmek istese kısmi bölünme hükümleri buna engel midir?

Burada açık olan bir şer var ki varlıkların kısmi bölünmeye konu yapılıp yapılamayacağı noktasında “işletme bütünlüğü” ve faaliyetin sürekliliği” kavramları önemli bir kıstas teşkil etmektedir. Zira gerek kanun maddesi gerek bunun altındaki tebliğ ve özelgeler her işletmenin bilanço ve varlık yapısının farklı olmasından ve bu işletmelere ayrı ayrı reçete sunulmasının imkansızlığından dolayı gidilen yol farklı olsa da kısmi bölünmede nihai amacın işletmelerin sürekliliği, bütünlüğü ve “vergisiz ama vergi potansiyelini koruyarak”[5] kendilerini yenilemeleri, buna hizmet edecek bir bölünmenin gerçekleşmiş olmasını arzulamaktadır.

Bu konuyla ilgili Maliyenin vermiş olduğu bir özelgede ; “Bu hüküm ve açıklamalara göre, kanun koyucunun bu düzenleme ile korumak istediği menfaatler dikkate alındığında, şirketinizin bünyesindeki akaryakıt satışı ile oto lastiği, akü, jant ve madeni yağ alım satımı, oto lastiğinin sökülüp takılması, bakımı ve tamiri, oto yıkama, yağlama hizmetlerine ilişkin işletmelerin birbirinden ayrı olarak ve işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümüyle devredilebilmesi halinde, kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu işletmelerin birbirinden ayrı olarak veya işletme bütünlüğü korunacak şekilde devrinin mümkün olmaması halinde, yapılan işlemin kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.” denilmektedir. [6]       

DEVROLUNAN VARLIKLARA İLİŞKİN YÜKLENİLEN VE İNDİRİLEMEYEN KDV’NİN DURUMU:

Kısmi bölünme sonucunda devrolunan varlıklara ait olup bölünen mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen KDV’ler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.(KDV Kanunu Md 17/4-c)

Yorumlar